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◆貸倒損失の計上
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売掛金や貸付金などの金銭債権について、回収できないと見込まれるものについては、貸倒処理を行います。
ただし、税務上は、会社の考える回収見込みを無条件で認めてもらえるわけではありません。
税法は、公平であることが求められますので、客観的な基準を設けて、それに合致するものだけ、損金算入することを認めています。
税務上、貸倒損失が認められる金額は、次のの３つのステップで判定されます。
ＳＴＥＰ１ 法律上の貸倒れ
（１）会社更生法、民事再生法、特別清算等によって、切り捨てられることとなった部分の金額
（２）関係者の協議決定によって、切り捨てられることとなった一定の金額
（３）その金銭債権の弁済を受けることができないと認められる場合において、その債務者に対し書面により明らかにされた債務免除額
ＳＴＥＰ１では、法的整理や、書面による債務免除による場合の貸倒損失計上です。この貸倒損失については、計上金額を迷うこともありませんし、後日税務調査で問題になることもありません。
ＳＴＥＰ２ 明らかに回収できない債権の貸倒れ
債務者の資産状況、支払能力等からみてその全額が回収できないことが明らかになった場合には、その明らかになった事業年度において貸倒損失を計上することができます。
ＳＴＥＰ２は、経済実態として金銭債権が回収できないケースの取り扱いです。税務調査で否認される可能性があるため、実務ではこの判定によって貸倒損失を計上するケースはあまりありません。
ＳＴＥＰ３ 一定期間取引停止後弁済がない場合等の貸倒れ
売掛債権について、
（１）債務者との取引を停止した時から１年以上経過した場合
（２）債権額が取立てのための旅費その他の費用に満たない場合で、債務者に対し支払を督促したにもかかわらず弁済がない場合
※ＳＴＥＰ３の場合、備忘価額を控除した残額を貸倒れとします。
このＳＴＥＰ３は、売掛債権についてのみ適用される取り扱いです。貸付金などには適用がありません。
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消費税申告と還付の極意があります。
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◆貸倒引当金とは
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売掛金や貸付金などの金銭債権について、明らかに回収できない場合には、上記のように貸倒損失を計上します。
ところが、貸倒損失を計上するほどではない状態の金銭債権もあるでしょう。
回収できない可能性が高いけれど、まだ貸し倒れると決まったわけではない状態の金銭債権です。
また、決算の時点では、倒産するとは予測できない債務者でも、急に倒産することがあります。健全な金銭債権についても、一定の確率で回収不能に陥ります。
このような将来の貸し倒れに備えて、会計上は貸倒引当金を設定します。
翌期以降に発生すると見込まれる貸し倒れについて、会計上は貸倒引当金を計上します。
具体的には、金銭債権の評価減を行い、同時に貸し倒れによって生じる費用もあらかじめ計上しておきます。
このような貸倒引当金を設定した場合に生じる費用項目「貸倒引当金繰入額」は、一定の要件を満たした場合に、損金算入が認められます。
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◆個別評価する金銭債権の貸倒引当金
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貸倒引当金の設定にあたっては、金銭債権を「個別評価する金銭債権」と「一括評価する金銭債権」とに区分します。
まず、個別評価する金銭債権の貸倒引当金についてみてみましょう。
個別評価する金銭債権とは、いわゆる不良債権のことだと考えるといいでしょう。下の表にある状況の金銭債権です。
| 金銭債権の状況 | 貸倒引当金を計上する金額 |
債務者の次の理由により、弁済が猶予されている債権
・会社更生法による更生計画認可の決定
・民事再生法による再生計画認可の決定
・特別清算に係る協定の認可
・上記に準じるもの
| 決算から６年目以降に弁済が予定されている金額 |
| 債務者の債務超過の状態が相当期間継続し、かつ、その営む事業に好転の見通しがないことなどにより、金銭債権の一部の金額について取り立ての見込がないと認められる債権 | 取立て見込がないと認められる金額 |
債務者に次の事由が生じている債権
・会社更生手続開始の申立て
・民事再生手続開始の申立て
・破産の申立て
・特別清算開始の申立て
・手形交換所による取引停止処分
| 金銭債権のうち、担保でカバーされない部分の５０％ |
| 外国の政府等に対する金銭債権につき、債務の履行遅滞によりその経済的な価値が著しく減少し、かつ、その弁済を受けることが著しく困難であると認められる事由が生じている場合 | 金銭債権のうち、担保でカバーされない部分の５０％ |
個別評価する金銭債権の貸倒引当金については、下の表の区分に応じて債務者ごとに貸倒引当金を計上します。
実務上、頻繁に目にするのは、表中３段目の取り扱いです。債務者が、民事再生手続開始の申し立てを行った場合や、手形交換所による取引停止処分を受けた場合に、売掛金などの金銭債権残高の50％の貸倒引当金を設定するものです。
一方、表中２段目の取り扱いは、実務上その適用に慎重な会社が多いようです。なぜなら、「債務者が営む事業に好転の見通しがないことなどにより、金銭債権の一部の金額について取り立ての見込がないと認められる」かどうかという事実認定について、税務当局との見解の相違が生じる可能性があるためです。
税務調査で否認されることが少なくないのですね。
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◆一括評価する金銭債権の貸倒引当金
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一括評価する金銭債権とは、不良債権以外の金銭債権と考えるといいでしょう。
順調に回収できそうな金銭債権にまで貸倒引当金を設定することには違和感があるかもしれません。しかし、現実には貸倒れの兆候がない売掛金についても、翌期に一定割合で貸倒が発生するため、これに備えて貸倒引当金を計上しておくのです。
一括評価金銭債権については、貸倒実績率を用いて、貸倒引当金の額を計算します。原則として、貸倒実績率は過去3年間の貸倒の実績から算定します。
金銭債権の期末残高と、1年間の貸倒損失の発生額との比率を直近の３年間について計算して、これを貸倒実績率とします。その上で、一括評価金銭債権の期末残高に貸倒実績率を乗じて、貸倒引当金の損金算入限度額を計算するのです。
毎期末の金銭債権が貸倒れるのは、翌事業年度中ということになりますから、分母には、４年前から２年前までの３年間の一括評価金銭債権の平均残高を用いる方が理論的には正しいはずです。しかし、税法ではそこまで厳密な取り扱いになっていません。
◎中小企業の法定繰入率
中小企業については、上記の貸倒実績率に代えて、業種ごとに定めされている法定繰入率を用いて貸倒引当金の計上額を計算することが認められています。
| 業種 | 法定繰入率 |
| 卸売業及び小売業（飲食店及び料理店業を含む）
| 10/1,000 |
| 製造業 | 8/1,000 |
| 金融及び保険業
| 3/1,000 |
| 割賦販売小売業及び割賦購入あっせん業 | 13/1,000 |
| その他の事業 | 6/1,000 |
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貸倒損失と貸倒引当金